Nociones previas sobre derecho tributario - Nociones previas sobre poder tributario

Desde que el individuo vive en sociedad la convivencia diaria va demandando la satisfacción de múltiples necesidades. Como se sabe las necesidades pueden ser satisfechas con los recursos que cada persona pueda poseer o en otros casos con el intercambio de bienes o prestaciones entre ellos, y en último evento cuando la organización humana adquiere la forma de un Estado es precisamente esta organización la que satisface las necesidades de la comunidad que no pueden ser cubiertas por los propios particulares. En dicha virtud el Estado para cumplir con este cometido esencial necesita gastar y para gastar necesita de recursos, por consiguiente el supuesto financiero de la administración del Estado es el gasto. Ahora bien para concretar dicha actividad financiera, para satisfacer las necesidades de la comunidad como ya está dicho se requiere de recursos. Estos recursos provienen de las mas variadas fuentes y los tratados de Derecho Financiero ofrecen diversas clasificaciones sobre la materia, sin embargo para nuestro propósito sólo diremos que una fuente importantísima de obtención de recursos por el Estado es a través del ejercicio de la potestad de imperio que es consustancial a la existencia del Estado y básicamente en este rubro la doctrina distingue dos categorías, a saber:

a) ingresos derivados de la celebración de empréstitos forzosos.

b) ingresos derivados de los tributos o de la aplicación de tributos.

Como ya se advierte, tales recursos se generan por el ejercicio de la potestad de imperio del Estado, o sea en que la voluntad de los ciudadanos tiene escasa o nula participación; se comprenderá de inmediato que surge un conflicto de interés entre el Estado y los particulares, conflicto que estará siempre presente en diversos ámbitos, en diversos temas con motivo de la aplicación de los tributos. Dicho conflicto esta representado por un aparte por el interés del Estado de obtener recursos para satisfacer las necesidades de la comunidad y por el otro el interés de los particulares de no verse menoscabados en su patrimonio, de no sufrir un detrimento patrimonial en exceso; será pues misión del Derecho Tributario morigerar este conflicto de intereses.

Precisamente este conflicto se va reflejando en las diversas leyes fundamentales de los distintos ordenamientos jurídicos positivos, a través de la consagración de normas fundamentales en las respectivas constituciones políticas de garantías para los ciudadanos, de no verse sobregravado con la carga impositiva, es el llamado proceso de constitucionalización del Derecho Tributario. Fenómeno que desde luego se observa en la Constitución Política del Estado según se verá en su oportunidad.

De manera, que ese conflicto de intereses comienza a dilucidarse a través del planteamiento de tres interrogantes:

¿Qué gravar?

¿Cuánto gravar?

¿A quien gravar?

A partir de esta trilogía y la consiguiente respuesta comienza a estructurarse la columna vertebral de todo sistema tributario y de los tributos en concreto.

Como hemos dicho el Estado necesita gastar y para ello requiere de recursos siendo una de las fuentes importantes de éstos, los tributos.

En dicha virtud, todo sistema tributario tendrá como primera misión elegir lo que técnicamente se llama el objeto impositivo, esto es la manifestación de la capacidad contributiva susceptible de ser gravada con tributos.

Los objetos impositivos clásicos son dos:

- El gasto o consumo

- El ingreso o renta

En efecto, cuando una persona constantemente, está efectuando erogaciones, desembolsos o gastos en general se puede colegir que esta persona tiene recursos para poder efectuar esas erogaciones desembolsos o gastos y por lo tanto puede ser afectada con la aplicación de los tributos.

A su turno, cuando una persona obtiene ingresos periódicos o no significa que puede disponer de una parte de esos ingresos o rentas para el pago de tributos.

De inmediato surge la interrogante de ¿Cual objeto impositivo elegir? Y dentro de uno u otro ¿Cuántos tributos pueden establecerse? O en fin ¿Puede elegirse los dos objetos impositivos para la aplicación de tributos?.

Son estas las cuestiones que tiene que resolver todo sistema tributario teniendo presente siempre el referido conflicto de intereses. En buenas cuentas, habrá de conciliarse la idea de un sistema tributario lo suficientemente rendidor para la satisfacción de las necesidades de la comunidad con la idea de no saturar a las personas con la aplicación de los tributos. Es por ello, que los sistemas tributarios que la doctrina conoce son uno que descansa en la aplicación de un tributo único al gasto o al ingreso y otro que descansa en la aplicación de tributos múltiples ya a los ingresos, ya a los gastos o en forma mixta. Sin embargo la realidad impone la existencia de un sistema tributario que descansa en tributos múltiples.

Las funciones de los tributos

Para decidir el justo equilibrio que debe alcanzar un sistema tributario es menester tener en cuenta que los tributos cumplen las siguientes finalidades:

1. Funciones fiscales, esto es que a través de los tributos se busca incrementar los ingresos del Estado para financiar el gasto público.

2. Funciones extrafiscales o económicas, esto es que a través de los tributos se busca orientar la economía en un sentido determinado. Por ejemplo si se trata de proteger la industria nacional se puede alzar los tributos existentes a las importaciones o creas unos nuevos.

3. Funciones sociales, los tributos cumplen un rol redistributivo del ingreso nacional, esto es que los tributos que se erogan vuelven a la comunidad convertidos en Obras Publicas.

Características de los tributos

Doctrina presenta diversas características o exigencias que debe reunir todo sistema tributario, sin embargo, las más destacadas son las siguientes:

a) La simplicidad.

Quiere significar, que todo el sistema no sólo en cuanto a la normativa, sino que también en cuanto a la parte orgánica de la administración fiscal sea lo menos complejo posible, en efecto lo normal es que los contribuyentes cumplan pura y simplemente sus deberes tributarios en tiempo y forma. Para que esta finalidad sencilla, concreta y básica sea cumplida cabalmente se requiere que el contribuyente con antelación sepa cuales son sus derechos y deberes derivados de la relación jurídica tributaria, cuestión que solo puede lograrse si el sistema tributario vigente puede ser conocido cabalmente por los afectados. En el aspecto sustantivo se requiere entonces de leyes claras y simples, y en el aspecto ordinario se requiere de tramites limpios, exentos de burocracia y formularios de fácil comprensión; en suma que un sistema tributario sea simple implica en buenas cuentas que debe ser instructivo, educativo para los contribuyentes a fin de que estos se vean motivados en el pago o en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

b) La flexibilidad. Esta característica significa que el sistema debe naturalmente acomodarse a los cambios que se vayan produciendo en la Economía, por ejemplo su en la economía se observa un incremento del Ingreso Nacional, esta característica responde a que paralelamente se produzca también un incremento del ingreso fiscal; si así no ocurre desde luego habrá que revisar el sistema en vigencia, así podrá elevarse las tasas de impuesto o crear nuevos tributos con la finalidad de mantener una suerte de proporcionalidad entre el ingreso nacional y el ingreso fiscal.

c) La suficiencia. Siempre los gastos son superiores a los ingresos y el estado deberá obtener recursos de otras fuentes como por ejemplo prestamos a bancos internacionales.

Ya hemos destacado que la realidad práctica ha impuesto el establecimiento de un sistema tributario múltiple, esto es el establecimiento de varios tributos que sean lo suficientemente rendidores en términos del ingreso fiscal, que permitan al menos financiar los gatos de operación del sector público.

d) El rasgo o carácter de justo. Se ha sostenido que en materia tributaria se produce un conflicto de intereses, entre la administración fiscal y los contribuyentes, también se dijo que para dar solución a ese conflicto debe buscarse el justo equilibrio pues existe la real necesidad de financiar el gasto público para satisfacer las necesidades de la comunicad y por otro existe el real entendimiento que los particulares asuman una carga impositiva que no signifique un grave detrimento patrimonial; por consiguiente se aspira a que las personas que tengan una mayor capacidad contributiva paguen mayores tributos, los que tienen una menor capacidad paguen menos y los que no la tienen queden exentos del pago de tributos.

Así planteada esta característica de inmediato refleja el carácter de un sistema tributario que adopte tributos progresivos.

Este ideal tributario no es sino la consecuencia de una evolución histórica de los tributos.

En efecto, en las épocas más remotas especialmente a partir de la edad media, los sistemas tributarios presentaban la característica contraria, o sea regresivos cuestión que se daba porque eran los más pobres los que pagaban los tributos y esos tributos estaban destinados a financiar las cortes y el clero.

Posteriormente y con los sucesos de la Revolución Francesa, y en virtud del sus principios especialmente el de la igualdad se postuló a que todas las personas debían pagar tributos, pero el principio si bien significó un avance no es menos cierto que se aplicó con una igualdad matemática, todos pagaban por igual y la misma cantidad, sin discriminar.

Finalmente después de la Primera Guerra Mundial se observa una tendencia moderna que discrimina entre las personas atendidas las circunstancias personales en que se encuentra y de ahí que se señale que los que pueden pagar más paguen más y los que pueden pagar menos paguen menos y los que no pueden pagar queden exentos.

Para lograr este ideal tributario desde el punto de vista de la técnica legislativa se requiere el establecimiento de tributos progresivos que cumplan con esa característica notable, pues frente a ellos están los tributos proporcionales, de tasa fija y que normalmente no discriminan entre las personas, por ejemplo: el IVA.

El poder tributario

Para nuestro curso seguiremos a definición de Italo Paolinelli que dice que el poder tributario denominado también poder fiscal o potestad tributaria puede definirse como la facultad o posibilidad jurídica del Estado de exigir tributos con respecto a personas o bienes que se hayan dentro de su jurisdicción.

Como primera cuestión podemos observar como una novedad que los tributos, según la definición puedan exigirse no solo de las personas sino que también exigirse obre bienes que se encuentran dentro del territorio en donde se ejerce la potestad tributaria. Lo novedoso radica en que en toda relación jurídica existe un sujeto activo que esta facultado para exigir una determinada prestación a un sujeto pasivo o sea la relación jurídica siempre se da entre dos personas, naturales o jurídicas; en este caso en la relación jurídica tributaria y como concepto del poder tributario puede constatar que el sujeto activo el Estado exige una determinada prestación (el pago del tributo) a una determinada persona (contribuyente), pero en otros casos se exige de ciertos bienes y esto es lo excepcional porque no es persona.

Esta característica novedosa no es extraña en nuestro ordenamiento positivo tributario, pues en la ley de impuesto a la renta se conocen algunos casos en que ciertos entes, ciertos patrimonios son capaces de generar recursos o ingresos susceptibles de ser gravados con impuestos.[1]

Características del poder tributario

a) Es un poder abstracto.

Se quiere significar que esta facultad o potestad es consustancial, inherente a la existencia del Estado mismo, independiente de su ejercicio; y así se destaca en la propia definición pues se habla de la facultad o posibilidad jurídica de exigir tributos, lo que da a entender que esa facultad o posibilidad es independiente de su ejercicio.

b) Es permanente.

Esta característica deriva de lo anterior, mientras exista el Estado existe el poder tributario; sin Estado no hay poder tributario.

c) Es indelegable.

Como el poder tributario es una atribución inherente, consustancial al Estado, resulta entonces que es una función propia y exclusiva del Estado por lo que no puede ser entregada a otros entes públicos so pena de incurrir en sanción de nulidad de Derecho Público, esta función o potestad de imperio como importa la posibilidad jurídica de exigir tributos se ejerce a través del poder legislativo.

d) Se dice que es irrenunciable.

Como es una atribución inherente al Estado se ha dicho que no se puede renunciar, empero se sostiene que dicha característica no es tan absoluta, porque los tributos son únicamente una fuente de financiamiento del gasto publico mas el Estado puede recurrir a otras fuentes de financiamiento, prescindiendo de los tributos.

Es un poder limitado.

El poder tributario primeramente encuentra límites en la existencia de otros poderes tributarios, o sea límites territoriales, pero también encuentra limitaciones dentro del territorio en que ejerce jurisdicción.

Limitaciones territoriales al poder tributario

Desde luego, el poder tributario se ejerce dentro del ámbito territorial donde existe el Estado por consiguiente esta facultad no puede ejercerse en los territorios de otros Estados, esta cuestión que aparece como obvio y simple, sin embargo siempre encuentra fuentes de conflicto porque los poderes tributarios pueden fijar los tributos atendiendo distinta circunstancias y con ello provocar los llamados problemas de la doble tributación internacional.

Así por ejemplo, un Estado puede fijar sus tributos diciendo que todos los que obtengan rentas generadas por ejemplo dentro de Chile pagaran un impuesto .......... ; a su turno otro país por ejemplo Argentina, puede establecer sus tributos diciendo que todos los argentinos pagan un impuesto por sus rentas independientemente donde las obtengan. Otro país, por ejemplo Perú, puede decir que todos los ciudadanos que tengan domicilio en Perú pagarán un impuesto por sus rentas independiente de su nacimiento o del lugar en que hubieren obtenido sus rentas. Y en el ejemplo un argentino domiciliado en Perú y que obtiene rentas en Chile, estaría impuesto a pagar tres veces tributos por una mimas fuente de riqueza.

De ahí entonces, es que los poderes tributarios tratan de solucionar conflictos como los señalados, a través de tratados que tienden a evitar la doble tributación internacional.

Limitaciones jurídicas o constitucionales

a) Principio de la legalidad.

Se ha establecido que el poder tributario es una facultad inherente al Estado, la que es ejercida a través del órgano o poder legislativo; de ello se infiere y conforme a este principio es posible afirmar que todos los tributos que forman parte integrante de un sistema tributario solo pueden ser creados por ley. Esta afirmación trascendental permite a la vez obtener que ningún órgano, que ninguna otra autoridad pública puede arrogarse la facultad de imponer tributos, a pesar de la trascendencia del principio en comento no existe en nuestro ordenamiento jurídico una norma precisa, que señale este imperativo de que los tributos solo pueden ser creados por ley. Empero de la interpretación de diversas normas de la Constitución Política del Estado es posible afirmar dicho principio. En efecto el art. 19 n°20 de la ley fundamental indica que "la constitución política asegura a todas las personas: N°20 La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la proporción o formas que fije la ley".

Del mismo modo, el art. 62 inc. 2° dice "las leyes sobre tributos de cualquier naturaleza..............sólo pueden tener origen en la cámara de diputados".

Tales preceptos constitucionales reflejan de manera inequívoca la existencia del principio de legalidad en nuestro ordenamiento jurídico.

b) Principio de la igualdad.

Este principio nos enseña que todas las personas o contribuyentes deben participar en la mantención de las cargas públicas lo que no significa que esa igualdad se aplique con un criterio matemático, en verdad lo que quiere significar es que todas las personas igualmente hagan un sacrificio equivalente en la contribución a las cargas públicas. Este principio desde luego encuentra consagración en el artículo 19 n° 20 de la carta política y la forma en que está redactado el precepto nos indica que esta consagrada la idea de la igualdad en el sacrificio pues lo que la constitución asegura es la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley.

En esencia y de acuerdo a los modernos principios de la imposición el constituyente señala un claro mandato al legislador en orden a propender, a establecer un sistema tributario progresivo, sistema que es el que mejor aplica la idea del sacrificio equivalente o igualdad en el sacrifico.

c) Principio de la generalidad.

Esto significa que los tributos deben aplicarse por igual a la generalidad de los habitantes o contribuyentes susceptibles de ser sujetos de impuestos o tributos.

Toda aquella persona que concrete un hecho, acto o celebre un contrato o convención que se encuentra gravado con tributos, debe concurrir a su pago, sin embargo ello no es óbice para que la misma ley considerando las especiales circunstancias particulares en que se encuentran los tributos o considerando la situación de hecho pueda establecer las llamadas exenciones de tributos, ya de orden personal, ya de orden real respectivamente.

d) Principio de la no confiscación.

Se ha insistido en reiteradas ocasiones que la aplicación de los tributos trae como consecuencia un conflicto de intereses entre el órgano fiscal y los contribuyentes por las razones que anteriormente se han señalado.

Este principio no hace mas que resaltar y hacer presente una vez más ese conflicto y él pretende que las personas no se vean sobregravados con tributos en términos tales que es Estado de manera encubierta realice una suerte de confiscación o expropiación del patrimonio de las personas so pretexto que se trata del pago de tributos.

La Constitución política de la república en la senda moderna de consagrar estos principios en sus normas ha dicho en el art. 19 N°20 inc. 2° que en ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. Como puede apreciarse hay un claro mandato, hay una orden perentoria, de carácter imperativa para el legislador de no fijar tributos desproporcionados o injustos. Sin embargo debemos destacar que es fuente de controversia en la doctrina de dilucidar cuando un tributo tiene esa calidad o sea desproporcionado o injusto.

Sin embargo, existe un mediano consenso en señalar que un tributo puede presentar esas características (desproporcionados e injustos) cuando la tasa imponible es igual o superior al 50% de la base imponible.