La evidencia examinada por el auditor consiste en una amplia variedad de información. El auditor debe seleccionarla, hacer una evaluación usando su criterio profesional y sí ha detectado errores o desviaciones importantes en el examen de los procedimientos aplicará, con mayor extensión y profundidad sus pruebas sustantivas[4]. Pero, teniendo en cuenta que en la época actual prácticamente no existe ninguna entidad que no utilice las técnicas digitales para el registro y control de su actividad, es necesario que el auditor disponga de la debida especialización y conocimientos en el procesamiento electrónico de los datos[5], que le permita juzgar los procedimientos y sistemas administrativos establecidos en la empresa. Estos factores evidencian que el auditor deberá poseer suficiente capacitación en computación y contar de ser posible con un sistema auditor que le minimice el tiempo de trabajo y le permita ir de forma directa a la detección de los problemas.
Al practicar la auditoría, el auditor debe determinar la fiabilidad de los datos contables y otras operaciones, a través de las evidencias primarias que se corroboran en la práctica y definir si existen debilidades en el Control Interno, para arribar a las conclusiones finales.
Según J. Gómez Morfin en Introducción a la Auditoría de Estados Financieros, México, 1998, una vez que el auditor se ha compenetrado con la forma de operar los procedimientos administrativos, se está capacitando para decidir el grado de confianza que le merecen dichos procedimientos. En consecuencia, podrá determinar el alcance y profundidad de las pruebas que deberá aplicar.
Las técnicas de auditorías indicadas consisten en pruebas de cumplimiento[6] y pruebas sustantivas, apoyadas en el muestreo estadístico. De ahí la necesidad que se dominen las particularidades de los sistemas en uso en las entidades que son objeto de auditoría, siendo necesario realizar un estudio de todas las tablas que componen las bases de datos, que en nuestro caso se corresponde con los dos principales sistemas con que cuentan las unidades de Comercio Minorista, el Silver (Submayor de Inventario) y el Account Mate (Mayor de Contabilidad).
Según J. W. Cook y J. M. Winkle[7] un principio bien establecido es que, el dictamen del auditor debe basarse en la evidencia y la evidencia de auditoría se obtiene mediante el muestreo. Por tanto una decisión importante para los auditores es la determinación de la cantidad y el tipo de evidencia que deben reunir; siendo un aspecto importante de esta decisión la respuesta a la pregunta ¿Qué tan grande debe ser la muestra seleccionada?. Entre los factores que debe tomar en cuenta el auditor al planear los tamaños de las muestras se incluyen los siguientes: Control Interno; Importancia y Riesgo de Auditoría.
El muestreo, cualquiera que sea su forma, consiste en la aplicación de pruebas de cumplimiento o sustantivas a una muestra suficientemente representativa de la población total, bien se trate de una serie de transacciones o de un conjunto de partidas que forman el saldo de una cuenta. Sin embargo para que el método de muestreo sea adecuado, el auditor necesita un plan de actividades, de tal manera que pueda llegar a conclusiones y obtener la evidencia necesaria.
Dentro de este plan, el auditor considerará los siguientes aspectos principales:
- Definir la población o universo.
- Elegir el método de muestreo.
- Determinar los objetivos del muestreo.
- Establecer los procedimientos de muestreo estadístico.
Estos autores agregan que el auditor debe evaluar qué constituye un error importante en los Estados Financieros, a fin de tomar una determinación adecuada sobre cualquier error descubierto durante la realización de la auditoría y denominan “riesgo final” a la incertidumbre asociada con la realización de una auditoría; así como que el objetivo del muestreo por parte del auditor es la obtención de una muestra que represente exactamente la población, este es el principal objetivo y se conoce como muestreo representativo. Otros objetivos son el muestreo correctivo, el muestreo protector y el muestreo preventivo.
El objetivo del muestreo correctivo es maximizar el número de errores incluidos en la muestra para estar en condiciones de encontrarlos y corregirlos; en tanto el muestreo protector es diseñado para maximizar los pesos de valuación en las partidas incluidas en la muestra, lo que proporciona al auditor la seguridad que una mayor proporción del valor total de la población ha sido examinada, mientras que el muestreo preventivo está diseñado para seleccionar partidas de todas las áreas de los registros contables para que el cliente no considere algún área libre de la revisión de auditoría, con el objetivo de prevenir los fraudes, creando incertidumbre en la mente del cliente en cuanto a cuáles serán las áreas examinadas.
En este último caso se exige seleccionar muestras de modo tal que no exista un claro patrón para que el cliente no se sienta anticipadamente seguro de sí un área será o no examinada.
Según L. F. Pérez Toraño[8] como no es práctico revisar la totalidad de las operaciones de una empresa se deben aplicar procedimientos con base en pruebas selectivas, consignando en papeles de trabajo el método de selección y las partidas seleccionadas. Este procedimiento destaca el hecho que se debe trabajar normalmente con pruebas selectivas, porque éstas permiten obtener elementos de juicio sin necesidad de probar todas las partidas y hacer un trabajo inútil y/o extenso. Consignar el método y las partidas seleccionadas es importante, porque permite evaluar la eficacia del muestreo.
Desde el enfoque del auditor se debe tener presente que, normalmente al registrar operaciones de cualquier tipo que integran los Estados Financieros, es común que las mismas se repitan sistemáticamente, por lo que al conocer, revisar y juzgar su corrección, bastará un número determinado de ellas para estar en posibilidad de opinar sobre la población total de las operaciones realizadas. Sin embargo, esta ventaja debe ser cuidadosamente aprovechada de forma tal que, al revisar cualquier operación, se analice y enjuicie por varias técnicas, que por su naturaleza darán mejores resultados, unas utilizadas en primer término, otras en forma simultánea y otras al finalizar la revisión.
Cuando se presentan muchas partidas y similitud entre ellas en una sola cuenta, lo más práctico y aconsejable es recurrir al procedimiento de examinar una muestra representativa de las partidas individuales, para derivar del resultado de ese examen, una opinión general sobre la partida global.
El auditor puede optar por un muestreo sujeto a su intuición y respaldado por su gran experiencia, sin embargo, el muestreo estadístico se considera más efectivo, ya que está basado en probabilidades matemáticas.
Existen procedimientos para utilizar el muestreo estadístico, sobre la base de las características y con relación a la distribución de la población. Los tipos de planes de muestreo estadísticos más utilizados son los siguientes:
- Muestreo por atributos: Su finalidad es conocer cuántas veces ocurre o no ocurre un evento. Por ejemplo, el índice de ocurrencia de un tipo específico de error en una población contable, se investiga utilizando este tipo de muestreo.
- Muestreo por variables: Se usa cuando es necesario estimar un rango de valores para una característica de la población. Por ejemplo, el valor total de la población de cuentas por cobrar se puede estimar utilizando el muestreo por variables.
El auditor deberá tener siempre presente los riesgos que representa la utilización de los métodos de muestreo. Surge la posibilidad que las conclusiones basadas en las muestras aplicadas para pruebas de cumplimientos o sustantivas, pudieran diferir de los resultados a que hubiese llegado en el caso de que hubiera aplicado el mismo procedimiento de auditoría a todo el universo.
El auditor utilizará su criterio y experiencia en la elaboración de sus papeles de trabajo de tal manera que éstos contengan la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría aplicados.
Tradicionalmente, el auditor se ha apoyado en papeles escritos para evidenciar la oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditoría. Hoy día, con los avances tecnológicos derivados de la introducción de máquinas computadoras, tanto las pruebas de auditoría como los papeles de trabajo se realizan mediante este instrumento.
No es mejor auditor el que genera un gran cúmulo de papeles de trabajo con transcripciones fieles de registros de operaciones invirtiendo en ello un gran esfuerzo y tiempo, sino el que obtiene sólo los suficientes, de gran calidad y fehacientes, aplicando el Principio de Excepción después de un concienzudo estudio y evaluación del Control Interno a través de su ciclo de transacciones, o de los resultados que se obtengan del sistema informático de propósito específico que utilice.
Un ejemplo de esta situación es la siguiente, después de procesar todas las opciones que guarden relación con comprobaciones informáticas que formen parte de un sistema auditor y ninguna dar idea de la existencia de problemas con la información sólo sería preciso confeccionar un papel de trabajo donde se detalle todo lo revisado y sus resultados, sin tener que dejar como evidencia un cúmulo de documentos tal y como se solía hacer en las auditorías tradicionales; aunque en todos los casos queda salvada la información de la unidad en formato digital para utilizarla de ser necesario.
Adicionalmente, como parte de las Normas de Auditoría, obligatorias para la auditoría de Estados Financieros, existen las Normas de Ejecución del Trabajo y dentro de ellas se incorpora, entre otras, la Obtención de Evidencia Suficiente y Competente[9] (Mediante procedimientos de auditoría se debe obtener evidencia comprobatoria y pertinente en el grado requerido, para que su opinión cuente con una base objetiva).
